Государственной налоговой инспекцией по Воронежской области
01 мая 1999 года
Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены обязанности налогоплательщиков, основными из которых являются такие как своевременно и в полном размере уплачивать налоги, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Неисполнение этих обязанностей, а также исполнение их с нарушениями, приведшими к сокрытию налоговой базы или к уменьшению причитающегося к уплате налога влечет за собой ответственность в виде применения финансовых санкций.
Санкции за нарушение налогового законодательства до 01.01.1999 были предусмотрены Законом РФ от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Законом РСФСР от 21 марта 1991 года "О государственной налоговой службе РСФСР". Предусмотрены санкции за нарушения налогового законодательства и, введенной в действие с 01.01.1999 частью первой Налогового кодекса РФ (НК РФ ч. 1). Размеры этих санкций, порой, намного превышали размеры обязательных к уплате налогов.
Между тем ситуация не является безвыходной. Налоговое законодательство позволяет избежать ее. В соответствии с Указом Президента РФ от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", налогоплательщик, допустивший техническую ошибку, к финансовой ответственности не привлекается. Подобная норма законодательно закреплена введенной в действие с 01.01.1999 частью 1 Налогового кодекса РФ (НК. РФ ч. 1). Ст. 81 НК РФ ч. 1 обязывает налогоплательщика, при обнаружении им в поданной налоговой декларации неотражения или неполного отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации налогоплательщик сделал до момента вручения ему акта проверки, выявившей, вышеприведенные факты нарушения налогового законодательства, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, он освобождается от ответственности за эти нарушения, предусмотренной ст. 121 НК РФ ч. 1.
Таким образом, обязательным условием освобождения налогоплательщика от ответственности за неотражение или неполноту отражения сведений в налоговой декларации, а равно и за ошибки, приведшие к занижению суммы налога, подлежащей уплате является самостоятельное и своевременное, до проверки налоговыми органами, выявление ошибок, их исправление и внесение в налоговую декларацию необходимых изменений, а также уплата причитающихся сумм.
И все же часто встречается ситуация, когда обязанность по уплате налогов, в силу ряда причин, не выполнена.
Единовременная уплата и налогов, и платежей, начисленных в результате применения санкций для многих предприятий становится не по силам и может привести к несостоятельности (банкротству). В силу отсутствия денежных средств предприятия не могут рассчитаться по долгам. Возникает задолженность перед бюджетом. Со временем эта задолженность только увеличивается, влечет за собой "блокировку" расчетных счетов в банках (в обязанности налоговых органов входит выставление инкассовых распоряжений на списание денежных средств со счетов плательщиков, не заплативших вовремя в доход бюджета, причитающихся к уплате сумм) и, как следствие, невозможность пополнения оборотных средств, затруднения во взаиморасчетах с поставщиками и подрядчиками. Растут взаимные неплатежи и наступает "паралич" хозяйственной деятельности предприятия.
Многие предприятия искали выход в проведении взаиморасчетов наличными денежными средствами) минуя банковские расчетные счета. Однако, возможности такого метода расчетов ограничивались лимитом, установленным для расчетов наличными денежными средствами, а после 01.01.1999, с введением налога с продаж, производимых за наличные денежные средства, он стал еще и экономически не выгоден.
Учитывая кризисность ситуации, в целях смягчения финансово экономического положения предприятий, создания условий для их финансового оздоровления, Законом РФ "О бюджете РФ 1997 года", Законом РФ "О бюджете 1998 года" была предусмотрена реструктуризация задолженности в федеральный бюджет. Правительством РФ были приняты нормативные акты, определяющие порядок и условия проведения реструктуризации задолженности.
На региональном и местном уровне также были приняты решения о реструктуризации задолженности в соответствующие бюджеты и определены ее условия. Порядок оформления документов, прилагаемых к заявлению оказался громоздким, условия - трудновыполнимыми.
Следует оговориться, что такой порядок погашения задолженности является добровольно принудительным. С одной стороны предприятие-задолжник добровольно подает заявление на реструктуризацию задолженности. С другой стороны, в соответствии с пунктом 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 14 апреля 1998 года N 395 "О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом" Федеральной службе России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению поручено предпринять необходимые действия по возбуждению в арбитражном суде дел о несостоятельности (банкротстве) в отношении организаций, не погасивших, либо не реструктуризировавших до 1 января 1999 года задолженность по обязательным платежам в федеральный бюджет, имеющуюся у них по состоянию на 1 января 1998 года.
Таким образом реструктуризация задолженности проводится добровольно-принудительно.
Поэтому более привлекательным может быть добровольный метод погашения задолженности посредством применения такого инструмента фондового рынка как складские свидетельства. Складское свидетельство это ценная бумага, история применения которой достаточно стара и забыта в нашей стране, чтобы считаться новой. Для развязки платежей (а точнее, неплатежей) многие пошли по пути
выпуска в обращение векселей. Как известно, вексель по истечению срока погашения, в соответствии с обязательствами, надо гасить "живыми" деньгами, которых, как правило, нет. Отказ принимать к оплате собственные векселя, стало явлением довольно "модным". Чаще всего эта "мода" продиктована не злым умыслом, а сложившимся, на фоне общегосударственного экономического кризиса, финансовым положением предприятий. Предприятия не могут найти выхода из создавшейся ситуации.
Применение во взаиморасчетах механизма складского свидетельства для многих предприятий может упростить восстановление их положительного баланса. Принципиальное отличие складского свидетельства от векселя заключается в том, что предприятие не просто "торжественно" обещает вернуть свой долг, но обеспечивает свое обязательство наличием и сохранностью конкретного товара, причем, застрахованного. Наличие товара, его сохранность, страховые обязательства закрепляются договорными условиями, в соответствии с законодательством Российской Федерации. Алгоритм реализации применения таких ценных бумаг как, складские свидетельства с целью погашения задолженности, предложен Московской Центральной Фондовой биржей (МЦФБ).
В связи с тем, что здесь идет речь о смягчении конфликтной ситуации, возникшей при расчетах с бюджетом, интерес представляет переоформление предприятиями задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты различных уровней, не располагая денежными средствами, и используя при этом применение складских свидетельств.
Такая возможность может быть использована налогоплательщиками в связи с экспериментом, проводимом Государственной налоговой службой РФ по использованию при переоформлении задолженности по налогам и другим обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям, начисленным за нарушение налогового законодательства, двойных и простых складских свидетельств. Порядок переоформления задолженности по налогам и другим обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям, начисленным за нарушение налогового законодательства Российской Федерации, с использованием двойных и простых складских свидетельств установлен приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15 мая 1998 года N АП-3-10/99. Наиболее предпочтительным, учитывая особенность налоговых правоотношений, является использование двойных складских свидетельств (далее по тексту - ДСС). В соответствии со ст. 912 ГК РФ, ДСС относятся к складским документам, выдаваемым в подтверждение принятия товара на хранение и удостоверяющем принятие товара на склад в соответствии с договором складского хранения. Ст. 912 и 913 определяет, что ДСС состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Товар, принятый на хранение по ДСС может быть, в течение срока его размещения на склад и хранения, предметом залога.
Каким же образом ДСС могут быть использованы в целях погашения задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, начисленным за нарушение налогового законодательства. Эту процедуру условно можно разделить на несколько этапов.
На первом этапе предприятие-задолжник определяет товар (продукцию), и объем товара, который, может быть помещен на склад под двойные складские свидетельства (Что может быть предметом хранения и условия передачи на хранение определено ст. ст. 128, 129, 886 ГК РФ, также необходимо учитывать ограничения на оборот тех или иных видов товаров, определенные законодательством Российской Федерации). Затем предприятие определяется с товарным складом, с которым будет заключен договор складского хранения. По договору складского хранения (параграф 2 гл. 47 ГК. РФ) товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности. В качестве поклажедателя будет выступать организация-недоимщик, желающая переоформить свою задолженность. Подбор товарного склада диктуется рядом особых требований и требует отдельного обсуждения. Это может быть профессиональный склад общего пользования, или склад, созданный для себя предприятием-задолжником. В последнем случае хранитель заключает с поклажедателем договор аренды этих складских помещений. Хранитель должен быть независимым от поклажедателя юридическим или физическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке и имеющим (в случаях необходимости) разрешение или лицензию на проведение такой деятельности. Далее предприятие-недоимщик определяется с подбором страховой организации, которая берет на себя страхование складского хранения. Подбирает и ведет переговоры с кредитной организацией на предмет открытия транзитного счета. Учитывая его режим, поступающие средства не могут быть использованы на другие платежи, кроме как на погашение переоформляемой задолженности.
После положительного решения этих предварительных вопросов, организация недоимщик обращается в ГНИ по месту своей регистрации с заявлением о переоформлении задолженности по платежам в Федеральный бюджет. В случае переоформления задолженности по платежам в региональный и местный бюджеты, предприятию-недоимщику необходимо получить письменное согласие соответствующего органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации или местного органа власти, (п. 1 приказа ГНС РФ от 15.05.1998 N АП-3-10/99). Права принимать решения об изменении срока уплаты налога и сбора предоставлены финансовым органам властных структур статьей 63 НК РФ ч. 1, предоставлять отсрочки и рассрочки по уплате санкций за налоговые правонарушения - налоговым органам ст. 31 НК РФ.
При удовлетворении обращения в налоговые органы, организация недоимщик приступает ко второму этапу. После согласования стоимости имущества предприятие-недоимщик заключает договор хранения с предприятием-хранителем и помещает указанное имущество на хранение на товарный склад. В удостоверение заключения договора складского хранения предприятие-поклажедатель получает складское свидетельство, товарным наполнением которого служит, помещенное на хранение имущество. Порядок выдачи складских свидетельств производится с соблюдением требований ст. 907 - 918 ГК РФ.
Организация-недоимщик (поклажедатель) остается собственником, помещенного на хранение товара и учитывает его на соответствующих счетах учета материальных ценностей, субсчета "Товары на хранении" по учетной цене, полученные складские свидетельства учитываются на забалансовом Счете "Складские свидетельства".
Далее залоговая часть свидетельства (варрант) и складское свидетельство разделяются. Предприятие недоимщик обременяет помещенный на склад товар правами залога. Залогодателем выступает предприятие-недоимщик. Став первым держателем ДОС, предприятие недоимщик, в соответствии с договором с налоговым органом, разделив ДСС на две части - складское свидетельство (часть А) и залоговое свидетельство (часть Б) - варрант, передает залоговую часть залогодержателю. Имущество организации-недоимщика становится заложенным. Так как имущество передано в залог в качестве обеспечения исполнения налоговых обязательств, то залогодержателями могут выступать только органы, являющиеся представителями государства в налоговых правоотношениях. Такими являются налоговые и финансовые органы России. (Но залогодержателем может быть и любой другой кредитор, с которым достигнуто соглашение на переоформление задолженности, в том числе и внебюджетные социальные фонды).
Заключается договор со страховой организацией (его может заключить от своего имени за счет поклажедателя склад, принявший на хранение залоговые товары), и заключается договор с банковской или иной кредитной организацией, которая открывает транзитный счет для целей переоформления задолженности.
Далее предприятие-недоимщик заключает договор о переоформлении задолженности с налоговым органом. В договоре определяются условия и порядок погашения задолженности - по согласованному графику или единовременно.
Для налогового органа, имеющего у себя варрант, упрощается процедура обращения взыскания на имущество налогоплательщика-недоимщика в случае неисполнения им договорных обязательств о переоформлении задолженности. В таком случае налоговая инспекция просто может наложить арест на имущество, находящееся на складском хранении. Арест в таком случае налагается во внесудебном порядке, что также упрощает взыскание задолженности по уплате штрафов и пени, начисленным за нарушение налогового законодательства Российской Федерации.
Для осуществления операций с ДСС, первые их держатели передают указанные ценные бумаги в специализированный депозитарий банка-агента, в котором открывают счет депо и с которым заключают договор на депозитарное обслуживание.
На следующем этапе, предприятие-недоимщик (держатель части А ДСС), в срок, установленный договором о переоформлении задолженности уведомляет ГНИ о намерении реализовать складскую часть ДСС и согласует с ней будущего владельца. Как держатель варранта, налоговый орган получает информацию о каждой реализации складской (товарораспорядительной) части свидетельства, т.к. для каждой такой реализации требуется согласие залогодержателя. Это необходимо для исключения ситуации, когда новый владелец окажется предприятие недоимщик. (Такая необходимость отпадает, если продажа ценных бумаг осуществляется на фондовых или товарных биржах, а также на внебиржевых рынках). Продажа складской части ДСС производится, как правило, по договору купли-продажи. Стоимость ценной бумаги, указанная в договоре может отличаться от стоимости товара, помещенного на хранение. Сумма, полученная от такой реализации поступает на расчетный счет организации-недоимщика и может быть направлена им на хозяйственные нужды.
В бухгалтерском учете отражения реализации товара не происходит, так как товар находится на складе и продолжает числиться на балансе поклажедателя как "Товары на хранении" до тех пор, пока не поступят отгрузочные документы со склада-хранителя.
В случае реализации ценных бумаг через фондовую биржу, фондовая биржа организует аукцион по размещению ценных бумаг среди всех, заинтересованных в инвестировании свободных денежных средств участников рынка. Это могут быть любые кредитные учреждения, финансовые институты и другие организации. Складская или товарораспорядительная часть - А ДСС как ценная бумага, обеспеченная товаром, обращается до тех пор, пока не будет приобретена организацией, способной выкупить залоговую часть - Б ДСС, и в связи с этим право востребовать со склада хранения заложенное имущество или товар.
В течение срока обращения (а он не может быть больше срока хранения, который отмечается в свидетельстве), указанного в ДСС, оно может быть переуступлено по сделкам купли-продажи (как товара так и ценной бумаги), заключаемым по результатам проведения биржевых торгов. Во время обращения ДСС обе части его находятся в депозитарии банка-агента. Регистрация прав на бумаги производится на счетах депо. Обращение ценных бумаг происходит в соответствии с законодательством РФ, регулирующим проведение операций с ценными бумагами. Передача из депозитария частей ДСС допускается только по поручению их держателей товарному складу в целях получения товара из хранения.
В случае обращения взыскания на имущество, помещенное на хранение, и распродаже его с аукциона, имущество выдается покупателю только по распоряжению организатора аукциона.
Денежные средства, полученные от реализации как товарораспределительной части (А), так и от выкупа товара (залоговой части Б), помещенного на склад, поступают на транзитный счет и направляются на погашение задолженности в соответствии с договором с ГНИ.
В случае превышения сумм, вырученных от реализации ДСС, суммы переоформленной задолженности разница возвращается задолжнику. В случае недостаточности - оформляется новое или дополнительное соглашение с ГНИ на переоформление задолженности на условиях залога имущества.
Данный метод, предложенный для переоформления задолженности не носит обязательного характера и не претендует на универсальность. Ограниченность его применения очевидна. Во первых, предприятия, не имеющие товара и не имеющие возможности его производить сверх договорных обязательств вряд ли смогут им воспользоваться (если, конечно не имеют излишнего, требующего реализации оборудования, сырья). Во вторых, не всякий товар может быть помещен на склад на хранение. Многие товары имеют кратковременный срок хранения, другие хранить можно только с соблюдением специальных условий, некоторые вообще хранению не подлежат (например: электроэнергия, вода, тепло). Какие товары могут быть помещены на хранение и какие условия при этом должны быть соблюдены - это тема отдельного обсуждения. Кроме того, совершенно ясно, что необходимы такие свойства товара, помещаемого на склад под залог, как его ликвидность, а в связи с этим и цена должна быть таковой, чтобы товар был реализован безусловно. Можно привести еще ряд аргументов, которые вызывали бы скептическое отношение к применению этого метода.
Однако также очевидны и положительные стороны этого механизма. Это такие, как возможность получения кредита под залог товаров, имеющихся на предприятии, но имеющих ограниченный рынок сбыта, гарантированная возможность погашения кредиторской задолженности, в том числе и перед бюджетом, параллельно с этим, возможность пополнения собственных оборотных средств.
Правовая сторона налоговых обязанностей не носит гражданского характера и бесспорность их исполнения ограничивает маневренность в движении оборотных, в частности, денежных средств предприятия. Заключив договор с ГНИ о переоформлении задолженности под залог партий товара или излишнего имущества, предприятия (особенно те, которые могут наращивать объем выпуска продукции) могут работать с установившимся рынком сбыта, не опасаясь за "блокировку" расчетного счета со стороны налоговых органов во время всего срока договора, и тем самым иметь возможность беспрепятственно пополнять свои оборотные средства, Реализация заложенного товара пойдет на погашение долгов перед бюджетом. Этот механизм может быть использован не только в смягчении отношений с бюджетом, но и с любыми кредиторами предприятия, заинтересованными в решении вопроса взаимовыгодного расчета и заключившими договор на переоформление задолженности.
Во время обращения ценных бумаг (ДСС) предприятие не уплачивает налоги до момента востребования со склада товара. Налоговая ответственность наступает только с реализацией товара.
Приказом Государственной налоговой службы РФ от 15.05.1998 N АП-3-10/99 , в целях отработки механизма использования двойных и простых складских свидетельств для переоформления задолженности организаций по налогам и другим обязательным платежам в федеральный бюджет, а также штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства Российской Федерации предусмотрено проведение эксперимента по переоформлению задолженности организаций ряда регионов страны, в том числе и Воронежской области.
В соответствии с этим приказом для участия в проводимом эксперименте организации достаточно обратиться в налоговый орган по месту своей регистрации с заявлением. К заявлению прилагаются документы. Состав документов зависит от переоформляемой задолженности: письмо соответствующего исполнительного органа власти - местного или регионального, если переоформляется задолженность в местный или региональный бюджет; проект договора о переоформлении задолженности под залог имущества; проект договора банковского счета; письмо о согласии товарного склада принять товар на хранение; письмо страховой организации о согласии застраховать возможные риски.
Сложность в оформлении процедуры переоформления задолженности, которая бросается в глаза, только кажущаяся. В рамках антикризисной стабилизационной программы "Варрант" в эксперименте участвует московская центральная фондовая биржа (МЦФБ), имеющая торговые складские площадки. Российское страховое народное общество "РОСНО", АБ МБС "ОРГБАНК", 000 Расчетно депозитарная организация Депозитарий ОРГБАНК", которые договорились о льготных условиях обслуживания на время проведения эксперимента. Участвует в проведении эксперимента и Управление по работе с крупными налогоплательщиками и принудительному взысканию недоимки по налоговым платежам и сборам Министерства РФ по налогам и сборам. В соответствии с этим договором все, возникающие в таких случаях хлопоты можно возложить на представителей Московской центральной фондовой биржи, которые аттестованы на право заниматься этой деятельностью от имени биржи.
В заключение необходимо отметить, что многие элементы процедуры переоформления задолженности, изложенные выше, требуют более детального пояснения.
В случае проявления интереса читателей можно возвратиться к более подробному обсуждению этой темы.
Советник налоговой
службы III ранга
Н.С.ТРУБИЦЫН