Государственной налоговой инспекцией по Воронежской области
01 декабря 1998 года
Анализ действующего законодательства по вопросу дебиторской задолженности показывает, что в настоящее время существует две формы списания невостребованной дебиторской задолженности. Первая связана с истечением срока исковой давности по исполнению обязательств сторонами договора за поставленные товары (выполнение работы, оказание услуги), вторая - с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги). Как показывает практика, применение этих форм вызывает определенные сложности у бухгалтеров предприятий-кредиторов, поэтому считается целесообразным рассмотреть в настоящей статье основные положения Гражданского кодекса и законодательства по учету и отчетности, регулирующие порядок списания организациями-кредиторами невостребованной дебиторской задолженности.
Одна из главных проблем, связанных с учетом дебиторской задолженности, - правильное отнесение для целей налогообложения тех долгов, которые предприятие по тем или иным причинам не может востребовать со своих дебиторов, а также создание резервов по подобным долгам.
До того момента, пока не наступил срок исполнения обязательств дебитора в соответствии с договором, дебиторская задолженность учитывается на бухгалтерских счетах согласно источнику возникновения. После того как срок, установленный договором истек, а задолженность не возвращена предприятию, ее следует квалифицировать как просроченную. С этого момента, как правило, и начинаются затруднения, связанные с учетом долгов.
Многие бухгалтеры по-прежнему не знают, что делать, если в договоре не указан срок оплаты товара, работы или услуги. В этой связи следует помнить, что в соответствии с Указом Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)" от 20.12.1994 N 2204, обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров, работ или услуг, является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги). Причем, в соответствии с данным Указом (п. 2) предельный срок исполнения обязательств равен трем месяцам с момента фактического получения товаров, работ, услуг.
По обязательствам, возникшим до 1 января 1995 года, срок оплаты поставки может быть более продолжительным или отсутствовать, это не является нарушением существующих условий договора. Стороны в этом случае должны руководствоваться общими нормами гражданского законодательства. Так, согласно статье 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок, после возникновения обязательств. Обязательство, исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в 7-дневный срок, со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
После определения величины просроченной задолженности часть ее, в свою очередь, может быть квалифицирована как сомнительная. Согласно инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в установленный срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Суммы таких сомнительных долгов подлежат резервированию.
Создание и учет резерва сомнительных долгов следует рассматривать отдельно, т.к. именно он и вызывает наибольшее число вопросов у налогоплательщиков.
Порядок образования и использование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регулируется п. 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.1994 N 170. Если следовать этому документу, то резерв создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Подробно вопросы инвентаризации расчетов изложены в Приказе Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов".
Согласно п. 3.44 указанного Приказа инвентаризация расчетов с дебиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
По результатам инвентаризационной комиссии составляется акт инвентаризации и расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами. Акт составляется по форме, приведенной в Приложении к приказу, и должен включать в обязательном порядке информацию о задолженности, подтвержденной или не подтвержденной дебитором, о задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Для формирования резерва в плане счетов предусмотрен счет 82 "Оценочные резервы", к которому открывается специальный субсчет 82-1 "Резервы по сомнительным долгам".
На сумму сомнительных долгов, определенных на основе инвентаризации, делаются записи по дебету счета 80 "Прибыль и убытки" кредиту счета 82 "Оценочные резервы".
Согласно п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, величина созданного резерва относится на финансовые результаты и учитывается для целей налогообложения. Таким образом, существующие документы не предусматривают какой-либо разницы в порядке учета резерва в зависимости от момента определения выручки предприятия. Но, тем не менее, для предприятий, определяющих выручку для налогообложения на момент оплаты, отнесение суммы резерва на финансовые результаты отнюдь не является бесспорным.
Рассмотрение существующего законодательства дает основание утверждать, что в целях налогообложения учитывать величину резерва могут лишь предприятия, которые используют для исчисления налогов в качестве момента реализации "момент отгрузки товаров (работ, услуг)" Последнее следует, в частности, из анализа письма Госналогслужбы РФ от 05.01.1996 N ПВ-4-13/ ЗН "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы", согласно которому суммы дебиторской задолженности, по которым создаются резервы, должны числиться на счетах 62 и 76.
Часто задают вопрос, включается ли в сумму резерва НДС, числящихся в составе дебиторской задолженности. Поскольку величина упомянутого НДС входит в состав задолженности, отраженной по счетам 62 и 76, то она, безусловно, включается в состав создаваемых резервов.
После создания резерва в течение года предприятие осуществляет списание с баланса невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными. При этом записи производятся по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.
Аналитический учет по субсчету 82-1 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.
При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы" и кредиту счета 80 "прибыли и убытки".
Однако списывать за счет созданного резерва или (при отсутствии резерва) напрямую относить на финансовые результаты в целях налогообложения можно далеко не всякую сомнительную задолженность.
Уменьшить налогооблагаемую базу на сегодняшний день может лишь полностью истребованная (нереальная для взыскания) дебиторская задолженность, либо задолженность, по которой истек срок исковой давности.
К полностью истребованным (нереальным для взыскания) долгам можно отнести те, по которым предприятие приняло всевозможные меры для их взыскания и все равно не смогло их вернуть. Другими словами, это долги, которые соответствуют следующим условиям: - долг должен быть просрочен, т.е. не погашен в срок, установленный договором; - задолженность не должна быть обеспечена какими бы то ни было гарантиями; - предприятие-кредитор должно реализовать свое право о предъявлении официального иска к должнику, либо должны существовать обстоятельства, делающие это невозможным.
К последним можно отнести следующее: признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов; ликвидация предприятия-должника в установленном порядке; постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др., и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества и пр.
Все эти ограничения связаны с введением в действие с 1 января 1995 года Указа Президента от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)", согласно данному Указу, а также Постановлению Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг" суммы невостребованной кредитором задолженности, по которым истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам (3 месяца), по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (работ, услуг) в обязательном порядке списываются на убытки и относятся на финансовые результаты предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел. Сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.
При предъявлении указанных требований налоговые органы исходят из того, что несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также не истребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон.
Помимо списания задолженности на убыток без уменьшения налогооблагаемой базы, предприятие может быть наказано за совершение ничтожной сделки. Установлено, что Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете Российской Федерации по управлению государственным имуществом по истечении предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги), если стороны не использовали возможности для погашения задолженности, предъявляет требования о перечислении сторонами в доход Российской Федерации всего полученного сторонами и причитающегося им по указанным сделкам. Предусмотрено, если в течение месяца со дня предъявления этого требования стороны не осуществили полного исполнения обязательств, указанное Федеральное управление предъявляет в Арбитражный суд иск о применении последствий ничтожной сделки согласно ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации.
У предприятий часто возникают вопросы, связанные с применением Указа.
"Будет ли предприятие наказано, если оно не произвело списание не истребованной просроченной задолженности по истечении четырех месяцев, но на момент проверки дебитор уже погасил свой долг?" Следует сказать, что ответственность наступает в случае, если предприятие-кредитор не сможет доказать отсутствие умысла в своих действиях. В данном случае свидетельством отсутствия умысла может служить сам факт последующего погашения долга.
Помимо полностью истребованной (нереальной для взыскания) дебиторской задолженности уменьшить налогооблагаемую базу или созданный резерв по сомнительным долгам может задолженность, по которой истек срок исковой давности. Такую возможность предусматривает п. 67. Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки, отличающиеся от общего. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется. Необходимо также отметить, что срок исковой давности вопреки распространенному мнению начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента, установленного договором для оплаты товаров, работ, услуг.
Пунктом 15 раздела 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом изменений и дополнений) предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности давно истек, а также суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, подлежащих резервированию в соответствии с законодательством.
Следует помнить, что списать задолженность в убыток для последующего налогообложения можно только согласно документально оформленному приказу или распоряжению руководителя предприятия, принятого на основании акта проведенной инвентаризации или иного документа, представленного главным бухгалтером, с наличием всех сведений по списываемой задолженности. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для учета списанной в убыток задолженности в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен специальный забалансовый счет 007.
Итак, в настоящее время предприятия, осуществляющие исчисление выручки для целей налогообложения "по отгрузке", на основе проведенной инвентаризации могут создавать резервы на всю сумму сомнительной задолженности (кроме той, которая подлежит списанию в соответствии с Указом Президента N 2204) с отнесением суммы резервов на финансовые результаты, что может существенно минимизировать текущие налоговые платежи.
За счет созданных резервов может списываться только полностью востребованная, нереальная для взыскания задолженность, либо задолженность, на которую не распространяется действие Указа и по которой истек срок исковой давности. Предприятия, которые не создавали резервов, и те предприятия, которые исчисляют выручку для налогообложения "по оплате" могут списывать эти долги на финансовые результаты и учитывать сумму убытка для начисления налогов. Однако такое списание должно осуществляться только на основании распоряжения руководителя.
Государственный советник
налоговой службы III ранга
Т.Ф.НЕЙШТАДТ