Государственной налоговой инспекцией по Воронежской области
01 июля 1998 года
В настоящее время значительно возросло количество вопросов у бухгалтеров по поводу отражения в бухгалтерском учете текущей аренды основных производственных фондов и исчисление налогов, связанных с этими операциями. Это говорит о необходимости разъяснений по этим вопросам, несмотря на неоднократные публикации на данную тему.
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Отношения арендодателя и арендатора определяются договором. В нем должны быть обязательно определены: объекты аренды, срок аренды, арендная плата, условия и сроки ее внесения.
В учете арендодателя объект основных производственных фондов, переданный в текущую аренду, числится на балансе арендодателя. Арендная плата является внереализационным доходом в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". С получением этого дохода связаны определенные расходы, которые несет арендодатель.
В случае сдачи предприятиями в аренду отдельных объектов основных фондов амортизационные отчисления на них производятся с отнесением их в состав расходов от внереализационных операций с возмещением за счет уплаченной арендной платы, зачисляемой с состав доходов от внереализационных операций. В плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденными приказом МФ СССР от 07.11.1991 N 56 в редакции от 28.11.1994 N 173, в пояснениях к счету 02 "Износ основных средств" определено, что предприятия - арендодатели отражают начисленную сумму износа по основным средствам, сдаваемым в аренду (кроме долгосрочной), по кредиту счета 02 и дебету счета 80 "Прибыли и убытки".
Кроме амортизационных отчислений договором аренды могут быть предусмотрены и другие виды расходов, которые несет арендодатель. Это могут быть расходы, связанные с текущим и капитальным ремонтом основных производственных фондов, охраной этих объектов, обеспечение арендуемых зданий электроэнергией, отоплением, водоснабжением и другие. В случае, если договором аренды предусмотрено включение этих расходов в состав арендной платы, они должны в учете арендодателя относиться на финансовый результат в качестве расходов, связанных с получением внереализационного дохода (п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 с изменениями и дополнениями).
Таким образом, амортизационные отчисления и все вышеперечисленные виды расходов, предусмотренные договором аренды и входящие в арендную плату, отражаются у арендодателя в учете проводкой: "Д" - счета 80, "К" счетов 02, 10, 60, 76 и др. Если же договорам аренды не предусмотрено включение каких - либо расходов, кроме амортизационных отчислений, в состав арендной платы, а перечисленные услуги оказываются арендодателем отдельно, то в бухгалтерском учете арендодателя должна быть отражена реализация услуг арендатору. Доходы, получаемые от реализации услуг, отражаются в учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкций по его применению по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" ("Д" счета 76, "К" - счета 46), а фактическая себестоимость оказываемых услуг - по "Д" счета 46, "К" - счетов 20, 10, 60, 76 и др.
Необходимо помнить, что для целей налогообложения сдача в аренду имущества и объектов недвижимости рассматривается в качестве реализации услуги (пункт 7 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Следовательно, выручка от реализации этой услуги является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Кроме того, на сделки данного вида распространяется пункт 9 вышеназванной инструкции ГНС РФ N 39 и пункт 2.5 инструкции ГНС РФ от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", устанавливающих порядок доначисления НДС и налога на прибыль при осуществлении реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической.
Таким образом, когда договором аренды предусмотрено включение в арендную плату оплаты разного рода услуг сверх предоставления в пользование имущества и объектов недвижимости и когда такие услуги оказываются арендодателем отдельно и оплачиваются арендатором помимо арендной платы, необходимо, чтобы арендная плата обеспечивала получение прибыли арендатором. В противном случае, если сделка является убыточной, для целей налогообложения арендодателю необходимо производить доначисления НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен на эти виды услуг.
Если же арендодателем оказываются дополнительные услуги, оплата которых не включена в арендную плату, то отражение этих операций в учете производится в соответствии с общим порядком отражения операций, связанных с реализацией продукции (работ, услуг). В этом случае указанные суммы НДС будут приниматься к зачету при расчетах арендодателя с бюджетом по данному налогу. Одновременно необходимо начислять налоги, базой для исчисления которых является объем реализации продукции (работ, услуг): налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.
Что касается отражения операций по аренде в бухгалтерском учете у арендатора, то здесь у бухгалтеров возникает тоже много вопросов.
В соответствии со ст. 614 Гражданского Кодекса РФ (часть II) размер арендной платы устанавливается по согласованию между сторонами и закрепляется договором аренды. Каких - либо законодательных ограничений по размеру арендной платы не предусмотрено.
Согласно п. 10 Положения о составе затрат плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов относится на себестоимость продукции (работ, услуг).
В соответствии с подпунктом "Ч" п. 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции разрешено относить арендную плату не только отдельных объектов производственных фондов, но и их отдельных частей.
Необходимо отметить, что арендатор в праве отнести на затраты суммы арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, т. е. юридическое лицо, либо гражданин - предприниматель. В этом случае арендная плата включается в себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты".
В случае аренды отдельных объектов основных средств у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, арендная плата подлежит отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия (письмо ГНС РФ от 20.11.1992 N 02-2-10).
Неоднократно обсуждался вопрос не только о правомерности отнесения на затраты арендной платы в случае аренды имущества у физического лица, но и вопрос об отнесении на издержки производства или обращения расходов, связанных с эксплуатацией этого имущества.
Считаем необходимым еще раз подчеркнуть, что поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относятся, включение арендной платы арендатором такого имущества в состав затрат является не правомерным. Это подтверждается Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации 27.02.1996 N 2299/95. Поэтому нет оснований для включения расходов по ГСМ, связанных с автомашинами, взятыми в аренду у физического лица в себестоимость продукции (работ и услуг). Такие расходы должны относиться на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.
При аренде юридическим лицом у физического лица квартиры следует учитывать, что в соответствии со статьей 288 Гражданского кодекса РФ жилые помещения предназначены для проживания граждан. Жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора. Размещения собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое в порядке, определенном жилищным законодательством.
Если условиями арендного договора предусмотрено проведение капитального или текущего ремонта основных фондов арендатором за счет своих средств эти расходы не включаются в состав арендной платы, а арендатор должен производить его за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия, так как иное не предусмотрено Положением о составе затрат.
Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что от содержания договора аренды во многом зависит, как та, или иная хозяйственная операция будет отражаться в бухгалтерском учете и какой будет порядок налогообложения.
Нелишне будет напомнить бухгалтерам, что в настоящее время нередки случаи когда сдача имущества в аренду является единственным источником дохода предприятия и доходы эти превышают расходы содержания сдаваемого имущества в аренду. Если Устав предприятия содержит такой вид деятельности, как аренда, то учет доходов от аренды и расходов по содержанию сдаваемого имущества, осуществляется с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", вместо счета 80 "Прибыли и убытки". Такой доход отражается предприятием по строке 010 ф. N 2 отчета "О прибыли и убытках". Такая же позиция отражена в письме Госналогслужбы РФ от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616.
Государственный советник
налоговой службы III ранга
Т.Ф.НЕЙШТАДТ