-32300: transport error - HTTP status code was not 200
Воронежская область
Информация от 01 декабря 1998 года
Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль при уступке прав требования
- Принята
- Государственной налоговой инспекцией по Воронежской области
01 декабря 1998 года
В последнее время все большее распространение получили новые формы взаимодействия налогоплательщиков, в частности по сделкам, связанным с уступкой требования другим (третьим) лицам.
Согласно ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при выполнении сделки "уступка требования" другому лицу передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства. При этом согласно части 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенного для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудования, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги и прочее.
Новый кредитор должен быть уверен в том, что между первоначальным кредитором и должником не существовало договоренности о запрете на переуступку требования новому кредитору.
Договор уступки требования (цессии) - двухсторонняя сделка и, следовательно, должен быть подписан как цедентом, так и цессионарием.
После заключения договора уступки требования на нового кредитора возлагается обязанность письменно уведомить должника о состоявшемся переходе прав, иначе новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий.
Существует и другое общее правило, в соответствии с которым должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до тех пор, пока не будут предоставлены доказательства перехода прав. Таким доказательством может быть сам договор об уступке требования или его копия.
Порядок применения налога на добавленную стоимость при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования зависит от конкретного содержания (типа) хозяйственных операций (договорных отношений), лежащих в основе договора цессии, а также форм расчетов между сторонами, уступающими и приобретающими это требование.
В соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг), в том числе имущества, на территории Российской Федерации. В облагаемый, указанным налогом, оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Таким образом, реализация дебиторской задолженности по договорам цессии должна оформляться у продавца (цедента) как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам и облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.
В связи с этим передача предприятием (цедентом) другому лицу (цессионарию) права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), путем оформления сделки "уступка требования" облагается налогом на добавленную стоимость.
Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
Если в основе договора цессии лежат операции, в соответствии с действующим налоговым законодательством освобожденные от налога на добавленную стоимость, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.
Например, банк или иная кредитная организация по договору цессии за плату уступает другой организации право получить по кредитному договору возвращаемую заемщиком денежную сумму и проценты на нее.
Согласно подпункту "е" ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от уплаты НДС освобождаются банковские операции, в т. ч. операции по предоставлению ссуд (кредитов).
Поэтому доходы, получаемые банком (кредитной организацией) по договору цессии (договору уступки права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме) в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему, НДС не облагаются.
В случае превышения суммы дохода по договору цессии над доходом банка (кредитной организации), предусмотренным кредитным договором, сумма превышения включается в облагаемый НДС оборот.
У организации, приобретающей право требования по кредитному договору, объектом обложения НДС является весь полученный по договору доход (разница между суммой, уплаченной цеденту, и суммой, полученной от должника).
Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), реализация которых не освобождена от налога на добавленную стоимость, то облагаемыми налогом оборотами у сторон договора является вся полученная ими выручка (доход). Поэтому у цедента облагаемым НДС оборотом является сумма задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен НДС.
У стороны, приобретающей право требования (цессионария), возможны следующие варианты определения облагаемого оборота:
- цессионарий по договору цессии оказывает финансовую услугу цеденту, оплачивая дебиторскую задолженность его покупателя. Облагаемым оборотом в этом случае у цессионария является стоимость услуги, определяемая как разница между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника (третьего лица) по договору цессии;
- цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары, выполняет работы, оказывает услуги. В этом случае облагаемым НДС оборотом у цессионария является обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору и поставки с цедентом, а также (в случае получения дохода по договору цессии) положительная разница между средствами, получаемыми от третьего лица и причитающимися по договору поставки от цедента.
Для правильного и своевременного исчисления НДС по договорам цессии важным является определение момента реализации товаров (работ, услуг).
Следует иметь в виду, что согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали в момент перехода права. Поэтому в случае определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит обложению НДС в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором в момент вступления в силу договора цессии. Если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то налог с суммы превышения должен быть уплачен в момент поступления оплаты.
При применении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки обложение налогом на добавленную стоимость производится сразу же при отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности. Однако, если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то в момент заключения договора цессии с суммы превышения должен быть дополнительно уплачен НДС. В случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей обложения НДС не учитывается аналогично порядку, изложенному в п. 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39.
В соответствии с п. 16 вышеуказанной инструкции при зачете взаимных требований расчеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании первичных учетных документов, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Для сторон - участников договора цессии основанием для расчетов по НДС также являются первичные учетные документы.
При передаче права (требования) по сделке другому лицу сохраняется порядок применения счетов-фактур.
По отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) продавец составляет счета-фактуры на сумму отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и в зависимости от принятой на предприятии учетной политики определение реализации в целях налогообложения либо регистрирует их в книге продаж, либо один экземпляр хранит в журнале учета счетов-фактур и регистрирует в книге продаж в момент поступления денежных средств по договору цессии.
Новый кредитор - цессионарий, получивший право требования, на сумму дохода по указанным сделкам составляет счет-фактуру в одном экземпляре. Такие счета-фактуры являются основанием для начисления налога на добавленную стоимость и регистрации в книге продаж, но не подлежат предъявлению покупателям для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога.
У покупателя принятие к зачету (возмещению) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) осуществляется в действующем порядке по мере их оплаты и оприходования при обязательном наличии счетов-фактур по указанным товарам (работам, услугам) и материальным ресурсам, зарегистрированным в книге покупок.
Отражение в бухгалтерском учете сделок, связанных с выполнением договора по уступке права требования, осуществляется с использованием счета 48 "Реализация прочих активов"
Налог на прибыль
При реализации имущества, не относящегося к собственной продукции предприятия, налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль определяется в соответствии с пунктом 4, ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пунктом 2.4 инструкции ГНС РФ от 10.08.1995 N 37, где сказано, что при определении прибыли от реализации имущества предприятия для целей налогообложения учитывают разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правительством РФ.
Если по операциям образуется доход в виде разницы между ценой продажи права требования и ценой приобретения, то в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), полученный доход является внереализационным и учитывается при налогообложении прибыли. Под такое определение подпадают доходы нового кредитора, образующиеся в виде разницы между реальной стоимостью выкупленного долга и ценой его покупки.
Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета у приобретателя имущественных прав покупка должна быть отражена следующим образом: ДТ 76, КТ 60 - переход требования к новому кредитору по цене, указанной в договоре. ДТ 76, КТ 80 - разница между ценой приобретения требования и учетной стоимостью переданного права.
В настоящее время обороты по реализации имущества, учитываемые по счету 48 "Реализация прочих активов", не облагаются налогом на пользователей автодорогами, т.к. не включаются в выручку. В соответствии с инструкцией ГНС РФ от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с последующими изменениями и дополнениями) объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильными дорогами является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).
Таким образом, если в результате переуступки прав требования правопреемник отражает в учете доходы от сделки как внереализационные, у него не возникает объекта для обложения налогом на пользователей автодорогами и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Если уступка требования происходит в рамках товарообменной сделки, то сторона, исполнившая свое обязательство, уступает новому кредитору право требования, тем самым уступает и сохраняющееся за ним право собственности на переданное второй стороне имущество. Порядок отражения в бухгалтерском учете сделки по уступке требования по товарообменной операции будет определяться в соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" и инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12.11.1996 N 97. Данные операции отражаются следующим образом:
У первоначального кредитора:
1.Дт 76(62), Кт 46(76) - отражена уступка права требования (реализация);
2.Дт 46, Кт 45 - списана себестоимость продукции, отгруженной по основной сделке;
3.Дт 46, Кт 44 - списаны затраты, связанные с приобретением и поставкой товара;
4.Дт 46, Кт 80 - определен финансовый результат от сделки по уступке требования;
5.Дт 51, Кт 76 - получены денежные средства за уступку требования;
У нового кредитора:
1.Дт 45, Кт 76 - отражено приобретение права требования по товарообменной сделке по стоимости, равной цене покупки права требования;
2.Дт 19, Кт 76 - НДС, уплаченный в составе цены за уступку требования;
3.Дт 10,12,41, Кт 60 - получены ценности, причитающиеся от должника первоначальному кредитору.
Советник налоговой
службы 1 ранга
Н.В.ПАВЛОВА
Государственный советник
налоговой службы III ранга
Т.Ф.НЕЙШТАДТ