Волгоградская область
Письмо от 16 апреля 1999 года № 05-17/1

О применении налоговых санкций в отношении налогоплательщиков

Принято
Государственной налоговой инспекцией по Волгоградской области
16 апреля 1999 года
    На запрос относительно налоговых санкций, которые следует применить к организации (юридическому лицу), допустившей в 1998 году налоговое правонарушение в виде неудержания (недобор) подоходного налога с физических лиц, в случае, если это правонарушение выявлено выездной налоговой проверкой, осуществленной в 1999 году, то есть после введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации, ГНИ по Волгоградской области сообщает следующее.
    Статьей 7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой кодекса.
    Исходя из названного законодательного акта и с учетом того, что статьями 75 и 123 части первой Налогового кодекса и статьей 22 действующего Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" установлены разные виды ответственности за невыполнение налоговыми агентами возложенных на них обязанностей по удержанию с налогоплательщиков и перечислению в бюджет удержанных сумм подоходного налога, следует считать, что положения статьи 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" противоречат части первой Налогового кодекса, и поэтому должны применяться меры ответственности, предусмотренные только этим кодексом.
    Такой же вывод вытекает и из содержания пункта 3 статьи 5 части первой Налогового кодекса, где сказано, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу.
    С учетом этого, поскольку статьей 123 Налогового кодекса установлены менее жесткие (смягчающие) виды и меры ответственности налоговых агентов за нарушение порядка удержания с налогоплательщиков и (или) перечисления в бюджет удержанных налоговых сумм по сравнению со статьей 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (согласно названной статье кодекса, взысканию подлежит только штраф в размере 20% от не удержанной и не перечисленной в бюджет суммы налога, тогда как Закон "О подоходном налоге с физических лиц" предписывает взыскание всей не удержанной или не перечисленной суммы и 10-процентного штрафа от этих сумм, то есть всего 110%), то при решении вопросов о применении налоговых санкций к таким налоговым агентам следует руководствоваться исключительно названной нормой Налогового кодекса, даже если соответствующие налоговые правонарушения были совершены до введения в действие этого кодекса, ибо в данном случае положения статьи 123 Налогового кодекса имеют обратную силу.
    Что же касается пени, которая применяется как способ исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, то статьей 75 Налогового кодекса хотя и предусмотрено взимание ее также и с налоговых агентов, обязанных удерживать с налогоплательщиков соответствующие налоги и перечислять их в бюджет, однако не указано, с каких сумм должна исчисляться эта пеня: с сумм недобора или же только с удержанных, но не перечисленных в бюджет, либо и с тех, и с других.
    Пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу плательщиков налогов и сборов (примечание: налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, - см. п. 2 ст. 24 Налогового кодекса), и поэтому исчисление и взимание пени с налоговых агентов следует производить в порядке, установленном статьей 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", т.е. только с удержанных, но не перечисленных или несвоевременно перечисленных в бюджет сумм налога, но по ставкам и в предельных суммах, предусмотренных статьей 75 Налогового кодекса.
    Налоговый кодекс (см. ст. 108, п. 4) не отменяет административной ответственности должностных лиц организаций, допустивших налоговые правонарушения, которая (ответственность) установлена Законом РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР". Но поскольку в перечне конкретных видов нарушений и мер ответственности, предусмотренных абзацем вторым пункта 12 статьи 7 этого Закона, не содержится упоминания о каких-либо нарушениях порядка удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц, то в отношении таких нарушений применение положений названного абзаца будет являться неправомерным.
    Поэтому при нарушении законодательных норм об удержании и перечислении подоходного налога с физических лиц привлекать к административной ответственности должностных лиц организаций, являющихся налоговыми агентами, следует только в тех случаях, если эти организации не выполняют официальных (письменных) требований налогового органа (см. п. 3 ст. 101 Налогового кодекса) об уплате недоимки по подоходному налогу с физических лиц, начисленной пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении других нарушений, выявленных проверкой. При этом в обосновании вины этих должностных лиц и определении меры их ответственности (размера административных штрафов) следует исходить из положений абзаца четвертого (а не второго) пункта 12 статьи 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР".
    Обращаем внимание также на то, что в запросе недобор подоходного налога неправильно квалифицирован как отсутствие учета доходов и сокрытие их от налогообложения, в связи с чем неправомерным является и обоснование предполагаемых финансовых санкций положениями пункта 8 статьи 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР". Кроме того, в запросе обязанность предприятия по взысканию с физических лиц своевременно не удержанного подоходного налога безосновательно связывается с этим же Законом (ст. 7, п. 8), тогда как на самом деле эта обязанность определяется всецело Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". К тому же эта обязанность не является какой-либо налоговой санкцией ни в отношении физических лиц - плательщиков этого налога, ни в отношении налогового агента (организации).
    Зам. руководителя инспекции -
    государственный советник
    налоговой службы III ранга
    В.Я.КЛИМОВ