Управлением МНС России по Красноярскому краю
28 июля 2000 года
К сожалению, погрешности в российском налоговом законодательстве все еще имеют место, и это значительно затрудняет его применение на практике. Так, статья 45 части I Налогового кодекса РФ, установив, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при начислении достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, породила множество вопросов как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. То есть практика исполнения данной статьи Кодекса порою весьма затруднительна.
Казалось бы, с одной стороны, добросовестные налогоплательщики защищены сегодня от возможного повторного взыскания налогов при непоступлении платежей в бюджет по вине банка. Но с другой - упомянутая норма позволяет как правовая база недобросовестным плательщикам налогов уклоняться от налоговых платежей. Более того, уплата налогов через неплатежеспособный банк выгодна таким налогоплательщикам. В итоге в проигрыше оказывается государство, бюджет которого не пополняется в полном объеме.
К чему привело то обстоятельство, что законодателем статья 45 Кодекса не проработана? А к тому, что недобросовестные налогоплательщики изобрели механизм, позволяющий им как бы на законном основании уклоняться от уплаты налогов.
Сомнительная процедура выглядит так. Предприятие - недоимщик, найдя нефункционирующий банк, у которого не отозвана лицензия, и обнаружив в нем клиента банка, желающего вернуть свои "зависшие" деньги, открывает счет в "умирающем" банке, оформляет с владельцем счета договор на поставку ему продукции, за которую клиент банка расплачивается "зависшими" деньгами. Перевод для банка - внутренний, с расчетного счета на расчетный счет, только по бумагам, так как на корреспондентском счете банка денег нет. Продукция, как правило, не поставляется, а оплата за нее поступает на расчетный счет предприятия - недоимщика. За осуществление такой операции предприятие - недоимщик расплачивается с владельцем счета, имеющим "зависшие" деньги, продукцией или наличными деньгами при условии зачета налоговым органам перечисленных налоговых платежей.
После поступления оплаты на расчетный счет предприятие - недоимщик предъявляет банку платежное поручение на списание средств со счета в счет уплаты налогов и получает копию платежного поручения с отметкой банка об осуществлении платежа, а также справку о списании средств со счета, после чего предъявляет их в налоговую инспекцию. Этого достаточно для того, чтобы в соответствии со статьей 45 Налогового кодекса РФ объявить обязанность по уплате налога исполненной, хотя в бюджет налоги не поступили.
Возможен и другой способ "уплаты налогов". Налогоплательщик приобретает вексель банка. Последний, несмотря на отсутствие денежных средств на корреспондентском счете, погашает вексель путем внутренних банковских проводок. На расчетный счет клиента зачисляется указанная в векселе сумма денежных средств. Зачисленная сумма списывается по платежному поручению клиента на уплату налогов.
Представляется, что исследование добросовестности в действиях плательщика является главным при рассмотрении спорных ситуаций, так как Постановление Конституционного суда РФ от 12.10.98 N 24-П и статья 45 Налогового кодекса РФ подразумевают добросовестность плательщика налогов и страховых взносов. Поэтому отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на дату погашения векселей свидетельствует о возможной недобросовестности налогоплательщика.
В практике налоговых органов возник вопрос о допустимости зачета в счет уплаченных налогов излишне перечисленных сумм налоговых платежей. Думается, что уплата налогов "впрок" недопустима по той причине, что указанные платежи не имеют правовой природы исполнения обязанности по уплате налогов, когда в соответствии с законодательством по конкретным видам налогов срок уплаты не наступил.
Перечисление платежей авансом через "проблемный" банк, при наличии у предприятия расчетных счетов в других, действующих банках, свидетельствует о том, что плательщик знал о невозможности своевременного исполнения банком поручений клиентов. Тем не менее плательщик передает такому банку поручение на перечисление налогов.
Для установления добросовестности в действиях налогоплательщика важным является выяснение следующих вопросов: - существовала ли у плательщика необходимость уплаты текущих платежей или погашения задолженности по налогам? - имелись ли у налогоплательщика в других платежеспособных банках счета, с которых ранее производились платежи? - имелись ли на корреспондентском счете банка денежные средства на дату погашения векселей, достаточные для их погашения? - применена ли Банком России или его территориальным учреждением в отношении "проблемного" банка мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до шести месяцев в соответствии с письмом банка России от 18.06.99 N 182-Т?
Перечисленное, подлежит выяснению в судебном порядке. Только после положительного решения суда налоговыми органами на местах в лицевых счетах налогоплательщика денежные средства, списанные с его расчетного счета, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов, отражаются как исполненная обязанность по уплате налогов и сборов. Взыскание недоимки и начисление пени налогоплательщику в этом случае приостанавливается. И другой практики существовать не должно.
Если же действия плательщика не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав, тогда имеются основания для квалификации его действий как злоупотребления правом на основании статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации. И в этой связи совершенно необходимы изменения в законодательных актах об устранении зависимости пополнения доходной части российского бюджета от недобросовестного исполнения заключенных договоров между банками и их клиентами.
Зам. руководителя Управления МНС РФ
по Краснодарскому краю,
государственный советник
налоговой службы III ранга
Г.В.ЧЕРНЫХ